Projekt ustawy wprowadza zmiany w:

1. ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej „ustawą PIT”, 
2. ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej „ustawą CIT”, 
3. ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zwanej dalej „ustawą o ryczałcie”. 

Zmiany w podatku PIT polegają m.in. na:

• uregulowaniu skutków odpłatnego zbycia rzeczy otrzymanych przez najbliższą rodzinę przedsiębiorcy (lub inną osobę i nabycie korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków  i darowizn), który wykupił tę rzecz do majątku prywatnego po zakończeniu leasingu operacyjnego, a którą wcześniej wykorzystywał w działalności gospodarczej; 
• uszczelnieniu przepisów dotyczących zapobieganiu możliwości wykorzystywania tzw. „programów lojalnościowych”, do zmniejszania podatku, poprzez stosowanie wynagrodzeń w formie świadczeń zaliczanych do kapitałów pieniężnych; 
• uregulowaniu skutków podatkowych datio in solutum; 
• eliminacji możliwości ponoszenia wydatków inwestycyjnych w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej; 
• doprecyzowaniu przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia innej spółki – analogiczne zmiany są wprowadzone w podatku CIT; 
• doprecyzowaniu i uszczelnieniu przepisów dotyczących daniny solidarnościowej; 
• uregulowaniu skutków świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych przez podatników opłacających ryczałt od przychodów ewidencjonowanych; 
• opodatkowaniu dochodów wspólników osiągniętych z likwidacji osoby prawnej, spółki albo spółki niebędącej osobą prawną, która powstała z przekształcenia spółki – analogiczne zmiany są wprowadzone w podatku CIT; 
• uszczelnieniu zakazu amortyzacji w spółkach nieruchomościowych poprzez wskazanie, że zakaz ten dotyczy również nieruchomości klasyfikowanych dla celów rachunkowych jako inwestycje – analogiczne zmiany są wprowadzane w podatku CIT; 
• zmianie zasad ustalania dochodu z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości – analogiczne zmiany są wprowadzane w podatku CIT; 
• wyłączeniu możliwości amortyzacji wartości firmy powstającej na skutek przyjęcia do odpłatnego korzystania – analogiczne zmiany są wprowadzane w podatku CIT; 
• wprowadzeniu warunku zatrudnienia w preferencji IP Box – analogiczne zmiany są wprowadzane w podatku CIT; 
• doprecyzowaniu wyłączenia zakresu uprawnienia organu podatkowego do szacowania dochodu w przypadku porozumienia inwestycyjnego albo podatkowego – analogiczne zmiany są wprowadzane w podatku CIT; 
• doprecyzowaniu mechanizmu bezpiecznej przystani – analogiczne zmiany są wprowadzane w podatku CIT. 

Szczegółowe omówienie zmian

• Zmiana dotycząca sprzedaży rzeczy ruchomych – art. 10 ust. 3a ustawy PIT 

W działalności gospodarczej często wykorzystywane są rzeczy ruchome na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Raty tego leasingu mogą być zaliczane do kosztów podatkowych. Niektóre umowy dopuszczają wykupienie takich rzeczy do majątku prywatnego, a nie firmowego. Przychód z odpłatnego zbycia tych rzeczy z majątku prywatnego, począwszy od 2022 r., zaliczany jest do przychodów z działalności gospodarczej, jeżeli zbycie nastąpiło w ciągu 6 lat, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki te zostały wycofane z działalności gospodarczej. W ostatnim czasie powszechne stało się zjawisko, które pozwala „obejść” ten obowiązek w podatku PIT. Mianowicie, rzecz wykupiona z leasingu operacyjnego do majątku prywatnego jest przekazywana nieodpłatnie osobie z najbliższej rodziny (lub innej osobie i nabycie korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków  i darowizn), a następnie ta osoba sprzedaje tę rzecz po upływie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Oznacza to, że taka sprzedaż obecnie nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku PIT (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy PIT). Jeżeli nabycie takiej rzeczy jest zwolnione z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, to, w efekcie takich działań, żadna ze stron nie płaci ani podatku PIT, ani podatku od spadków i darowizn.

Zmiana uszczelniająca w tym przypadku polega na wprowadzeniu przepisu (art. 10 ust. 3a ustawy PIT) wydłużającego z 6 miesięcy do 3 lat okres, w którym sprzedaż takiej rzeczy przez najbliższą rodzinę (lub inną osobę i nabycie korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków  i darowizn) spowoduje obowiązek rozliczenia podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy.

• Zmiany w zakresie opodatkowania przychodów otrzymywanych w ramach tzw. „programów lojalnościowych” – art. 10 ust. 4 i 4a, art. 22 ust. 1dc oraz art. 24 ust. 11b ustawy PIT 

Obowiązujący przepis art. 10 ust. 4 ustawy PIT, ograniczający praktyki wykorzystywania tzw. programów lojalnościowych do zmniejszania podatków, pozwala na wyłączenie przychodów z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych oraz innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże przychody uzyskiwane z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały otrzymane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne (w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi), jako nieodpłatne świadczenie lub świadczenie w naturze. Podkreślić należy, że te regulacje nie ograniczają szczególnych zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programów motywacyjnych, o których mowa w art. 24 ust. 11–12b ustawy PIT.

W praktyce zostały zidentyfikowane schematy optymalizacyjne, których nie obejmuje obecnie norma wynikająca z art. 10 ust. 4 ustawy PIT, a które pozwalają wykorzystywać zorganizowane przez spółkę programy lojalnościowe do obniżania podatku poprzez wykreowanie innego stanu prawno-podatkowanego od czynności faktycznie realizowanych. Zidentyfikowane schematy to:

1. wydawanie nieodpłatnie świadczeń lub jako świadczenia w naturze w postaci warrantów subskrypcyjnych, a następnie ich odkupywanie przez emitenta – co generuje przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, zaliczany do źródła z kapitałów pieniężnych, oraz 
2. wypłata dodatkowych świadczeń pracownikowi za odstąpienie od realizacji pochodnych instrumentów finansowych lub praw pochodnych. 

Ponadto, zidentyfikowano, że norma zawarta w art. 10 ust. 4 ustawy PIT jest wykorzystywana do tworzenia schematu optymalizacyjnego pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, skutkującego tym, że przychody z kapitałów pieniężnych zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej. Opodatkowane są one przez podatnika w ten sam sposób, jak inne uzyskane przez podatnika przychody z tego źródła. Przychody takie mogą być zatem opodatkowane w formie ryczałtu lub karty podatkowej, czyli korzystniej niż przychody z kapitałów pieniężnych.

W związku z powyższym w projekcie zaproponowano zmiany w ustawie PIT:

1) w art. 10 została zmieniona norma, zawarta w ust. 4, oraz dodany został ust. 4a.

Zgodnie z nowym brzmieniem ust. 4, zaliczone do przychodów z tego źródła, w ramach którego zostało otrzymane świadczenie w naturze, nieodpłatne świadczenie lub świadczenie częściowo odpłatne w postaci praw majątkowych, są przychody z:

– odpłatnego zbycia na rzecz emitenta lub podmiotu z nim powiązanego, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: warrantów subskrypcyjnych i praw poboru, (realizacja praw w tych papierów wartościowych nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych),

– odpłatnego zbycia na rzecz emitenta, wystawcy, lub podmiotu z nim powiązanego, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub realizacji praw wynikających z:

• papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, czyli zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia określonych papierów wartościowych  lub wykonywane są poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do tych określonych papierów wartościowych, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne),
• pochodnych instrumentów finansowych,
• innych niż ww.  praw majątkowych.

Ponadto, do przychodów z tego źródła, w ramach którego zostało otrzymane świadczenie w naturze, nieodpłatne świadczenie lub świadczenie częściowo odpłatne w postaci ww. papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych oraz innych praw majątkowych, zaliczone będą przychody ze świadczeń otrzymanych w związku z odstąpieniem od realizacji praw związanych z posiadaniem takich praw.

W dodanym ust. 4a zostało doprecyzowane, że zasada przypisania przychodów z odpłatnego zbycia lub realizacji praw z papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych oraz innych praw majątkowych otrzymanych nieodpłatnie, częściowo odpłatnie lub jako świadczenie w naturze, nie ma zastosowania, jeśli otrzymane w ten sposób świadczenie zaliczane jest do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej. W takim przypadku przychody z odpłatnego zbycia lub realizacji takich praw zaliczane mają być do źródła przychodów, do którego powinny zostać zaliczone przychody z tytułu odpłatnego zbycia, lub z realizacji praw, tj. z kapitałów pieniężnych,  z praw majątkowych, albo z innych źródeł.

2) w art. 22 została zmieniona treść ust. 1dc.

W wyniku tej zmiany został rozszerzony o nowe przypadki zakres dopuszczalności powiększania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia lub realizacji praw z papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych, oraz innych praw majątkowych.

Tak więc, po zmianie tego przepisu, jeżeli wskutek objęcia lub nabycia warrantów subskrypcyjnych, praw poboru lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, pochodnych instrumentów finansowych i innych praw majątkowych, jako świadczenie w naturze, nieodpłatne świadczenie lub świadczenie częściowo odpłatne, u podatnika powstał przychód do opodatkowania, to przychód taki będzie powiększał koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia takich warrantów subskrypcyjnych, praw poboru albo z odpłatnego zbycia lub realizacji praw z papierów wartościowych (o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi), pochodnych instrumentów finansowych lub innych praw majątkowych, o ile przychód taki na podstawie art. 10 ust. 4 ustawy PIT został zaliczony do tego źródła przychodów, z którego zostało otrzymane świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie.

3) w art. 24 ust. 11b została dokonana zmiana w definicji programu motywacyjnego.

W brzmieniu obecnej definicji, przez program motywacyjny rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę lub spółkę dominującą dla osób uzyskujących przychody ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście, w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania otrzymują prawo do nabycia akcji spółki lub spółki dominującej bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, papierów wartościowych (tylko będących prawami pochodnymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi) lub realizacji innych praw majątkowych. Kwestią budzącą wątpliwości stała się możliwość nabywania akcji w wyniku realizacji warrantów subskrypcyjnych, które są papierami wartościowymi, ale określonymi w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, nabycie akcji w wyniku realizacji praw z warrantów subskrypcyjnych może stanowić program motywacyjny jako realizacja praw majątkowych, bowiem warranty subskrypcyjne są, jak wszystkie papiery wartościowe, prawami majątkowymi. W orzecznictwie sądowym występuje pogląd, że brak wskazania warrantów subskrypcyjnych w definicji programów motywacyjnych, zawartej w art. 24 ust. 11b ustawy PIT, wobec wskazania innych papierów wartościowych, powoduje, że nabycie akcji w wyniku realizacji praw z warrantów subskrypcyjnych nie spełnia definicji programu motywacyjnego.

Tak więc, w celu uniknięcia wątpliwości interpretacyjnych, została dokonana zmiana wskazująca jednoznacznie, że akcje objęte w wyniku realizacji praw z warrantów subskrypcyjnych mogą, przy zachowaniu innych warunków, być nabywane przez osoby uprawnione w ramach programu motywacyjnego.

• Zmiany dotyczące uregulowania skutków podatkowych datio in solutum – art. 19 ust. 2a ustawy PIT 

Proponowana zmiana dotyczy skutków prawnopodatkowych przeniesienia prawa własności nieruchomości, praw majątkowych lub innych rzeczy w zamian za zwolnienie z długu, czyli wykonania świadczenia rzeczowego w zamian za przyrzeczone świadczenie pieniężne (datio in solutum).

Przedmiotowy problem wzbudza liczne wątpliwości interpretacyjne organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. NSA  w wielu orzeczeniach prezentuje pogląd, iż przeniesienie własności nieruchomości w takich warunkach (datio in solutum) nie stanowi jej odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy PIT, ponieważ przenoszący własność nie uzyskuje żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy PIT, tj. nie uzyskuje przyrostu majątku powiększającego jego aktywa.

Odmienny pogląd wyrażono z kolei w orzeczeniu NSA z dnia 16.05.2019 r. (II FSK 3330/18), gdzie wskazano, iż przeniesienie własności lokalu w ramach datio in solutum (świadczenia zastępczego w celu zwolnienia się z zobowiązania) jest w istocie odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy PIT. Według NSA, odpłatność/płatność nie musi mieć charakteru pieniężnego w postaci konkretnego przepływu gotówkowego. Może oznaczać także uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw). W opinii NSA, płatnością może być więc zwolnienie z długu czy potrącenie wzajemnych wymagalnych wierzytelności (zmniejszenie pasywów zbywcy).

W celu rozstrzygnięcia przedstawionych wątpliwości interpretacyjnych, proponowane jest jednoznaczne wskazanie, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, które ma na celu uregulowanie w całości lub w części zobowiązania, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego odpłatnego zbycia.

• Zmiany dotyczące ulgi mieszkaniowej – art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25-25e, ust. 27 i 29 ustawy PIT 

Ulga mieszkaniowa obowiązywała w ustawie PIT w latach 1992–2006 oraz od 2009 r. do chwili obecnej. Pierwotnym założeniem ulgi było wsparcie podatników przy realizacji ich podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Z biegiem czasu ulga ta zaczęła tracić swój pierwotny charakter. Wpływ na to miały zachodzące zmiany gospodarcze w Polsce oraz postrzeganie nieruchomości jako inwestycji kapitałowej. Wskutek tego podatnicy nabywają coraz więcej mieszkań. Dodatkowo ukształtowane w ostatnim okresie orzecznictwo przy interpretacji pojęcia „cele mieszkaniowe” pozwala realizować własne cele mieszkaniowe jednocześnie w kilku mieszkaniach, budynkach mieszkalnych. Stąd podatnicy kupują kolejne nieruchomości mieszkalne, np. mieszkania w celach inwestycyjnych, a jednocześnie korzystają z ulgi mieszkaniowej.

Proponowane zmiany mają na celu powrót do pierwotnych założeń ulgi. Zmiany polegają na wyraźnym wskazaniu, że ulga mieszkaniowa ma zaspokajać własne potrzeby mieszkaniowe podatnika poprzez określone wydatki. Podatnik ponoszący określone wydatki będzie musiał spełniać dodatkowe warunki. Są one w pewnej mierze wzorowane na istniejącej w ustawie o podatku od spadków i darowizn konstrukcji ulgi mieszkaniowej.

Zaspokajać własne potrzeby mieszkaniowe będą wydatki na nabycie nieruchomości lub praw o charakterze mieszkalnym oraz gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, pod warunkiem, że podatnik w tym samym czasie nie będzie właścicielem (współwłaścicielem) innej nieruchomości lub praw o charakterze mieszkalnym. A jeżeli będzie, to skorzysta z ulgi, jeżeli w ustawowym okresie przekaże te nieruchomości lub prawa na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy. W przypadku współwłaścicieli istotna będzie wielkość udziału we współwłasności. Nie spełni warunku korzystania z ulgi mieszkaniowej wydatek poniesiony przez podatnika posiadającego 50% i więcej udziałów we współwłasności nieruchomości lub w prawie o charakterze mieszkalnym. W przypadku małżonków projekt zakłada, że udziały we współwłasności małżeńskiej są równe. Z tym, że małżonkowie przy ocenie warunków do realizacji ulgi mieszkaniowej będą mogli nie wliczać jednej nieruchomości albo jednego prawa o charakterze mieszkalnym objętej/objętego wspólnością majątkową małżeńską. Do oceny warunków ulgi mieszkaniowej nie będą brane również pod uwagę nieruchomości oraz prawa o charakterze majątkowym nabyte w drodze spadku.

Analogiczne rozwiązania będą obowiązywać w przypadku poniesienia wydatków na spłatę kredytu (pożyczki), zaciągniętego (zaciągniętej) w związku z realizacją potrzeb mieszkaniowych podatnika.

• Zmiana zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia innej spółki – art. 22 ust. 1ta i art. 24 ust. 5d ustawy PIT oraz art. 15 ust. 1xe – 1xf ustawy CIT 

Obecnie, w art. 22 ust. 1t ustawy PIT (oraz art. 15 ust. 1xd ustawy CIT) zostały określone zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną, które wskazują, że w takim przypadku przyjmuje się koszt historyczny, a więc wydatki na nabycie prawa do udziałów spółki przekształcanej.

Przepis ten nie reguluje przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia innej spółki. W ocenie organów podatkowych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przekształconej kosztem uzyskania przychodów powinny być wydatki na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji spółki przekształcanej, czyli tzw. koszt historyczny. Stanowiska tego nie podzielają sądy administracyjne. Zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w przypadku odpłatnego zbycia takich udziałów kosztem nie jest koszt historyczny, lecz wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na moment przekształcenia.

W związku z taką linią orzeczniczą konieczne stało się wprowadzenie regulacji wprost wskazującej, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia innej spółki, kosztem uzyskania przychodu dla celów podatkowych są wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki przekształcanej.

W tym celu, w art. 22 ustawy PIT zostaje dodany ust. 1ta (i analogicznie w art. 15 ustawy CIT zostaje dodany ust. 1xe), zgodnie z którym, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia innej spółki, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, ustalone na podstawie ust. 1f–1gc, 1ł, 1t, art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c ustawy PIT (i analogicznie art. 15 ust. 1j, ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT).

W wyniku tej zmiany, w art. 24 ust. 5d ustawy PIT przepis art. 22 ust. 1ta ustawy PIT będzie także wskazany jako podstawa do określania dochodu z umorzenia udziałów (akcji).

• Zmiany w zasadach amortyzacji poprzez doprecyzowanie w przypadku podatników osiągających dochody zwolnione i wprowadzenie zakazu zmiany stawek amortyzacyjnych po upływie terminu złożenia zeznania i zapłaty podatku – art. 22i ust. 8 i 9 ustawy PIT oraz art. 16i ust. 8 i 9 ustawy CIT 

Zmiana polega na doprecyzowaniu przepisów w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych przez podatników, którzy osiągają dochody podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, poprzez wprowadzenie odwołania się do ust. 2 i 5 w art. 22i ust. 8 oraz dodanie w art. 22i ust. 9, na mocy którego przepisy ust. 2-6 nie będą mieć zastosowania do roku podatkowego, w stosunku do którego upłynął termin złożenia zeznania i zapłaty podatku. W konsekwencji, podatnicy nie będą mieć możliwości obniżenia lub podwyższenia stawki amortyzacyjnej (stosowanej w danym roku podatkowym) po upływie terminu złożenia zeznania rocznego i zapłaty należnego podatku za ten rok. Analogiczne zmiany proponuje się wprowadzić w ustawie CIT.

• Doprecyzowanie mechanizmu bezpiecznej przystani – art. 23s ust. 1 pkt 1 ustawy PIT i art. 11g ust. 1 ustawy CIT 

Zmiana polega na doprecyzowaniu, że mechanizm bezpiecznej przystani dla transakcji pożyczkowych obejmuje wyłącznie pożyczki z oprocentowaniem zmiennym (tj. stopa bazowa + marża). Mechanizm weryfikacji rynkowości warunków tego oprocentowania zakłada zastosowanie stopy bazowej i marży zgodnej z aktualnym (na dzień zawarcia umowy) obwieszczeniem ministra właściwego ds. finansów publicznych. Dostosowywanie się tak określonych warunków oprocentowania do warunków rynkowych jest zapewnione przez zastosowanie w mechanizmie oprocentowania zmiennego stopy bazowej – niejako automatycznie reagującej na zmianę warunków rynkowych. Dodatkowo zostanie wprowadzona określona minimalna częstotliwość aktualizacji oprocentowania. Przyczyni się to do ograniczenia możliwości niewłaściwego stosowania mechanizmu bezpiecznej przystani. Analogiczne zmiany proponuje się wprowadzić w ustawie CIT.

• Zmiana zasad ustalania dochodu z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości – art. 24 ust. 5d i 5e ustawy PIT oraz art. 12 ust. 4aa i 4ab ustawy CIT 

Zmiana stanowi doprecyzowanie skutków podatkowych, jakie powstają dla wspólnika spółki będącej podatnikiem podatku CIT w związku ze zmniejszeniem przysługującego mu udziału w kapitale zakładowym na skutek obniżenia wartości nominalnej posiadanych udziałów bądź akcji (art. 24 ust. 5d ustawy PIT), bez ich prawnego unicestwienia. Zidentyfikowany proces polega na zachowaniu dotychczasowej liczby udziałów (akcji), natomiast zmniejszeniu ulega całkowita wartość nominalna udziału kapitałowego danego wspólnika, co jest równoznaczne z likwidacją pewnego wolumenu wartości udziału w drodze jego częściowego umorzenia. W przypadku, gdy obniżenie wartości nominalnej udziałów lub akcji następuje za wynagrodzeniem wypłacanym wspólnikowi, podatnik jest obowiązany do rozpoznania z tego tytułu przychodu. W dotychczasowym stanie prawnym brak jednak było regulacji expressis verbis określającej, w jaki sposób należy rozpoznać koszty, w przypadku, gdy umorzeniu nie ulega całość udziału lub akcji, lecz cześć takich praw udziałowych – następuje zmniejszenie wartości nominalnej.

Na mocy projektowanej regulacji, przychód uzyskany w związku ze zmniejszeniem wartości nominalnej udziałów lub akcji zostanie pomniejszony o odpowiednią część kosztów ich nabycia lub objęcia. Część kosztów pomniejszających przychód ustala się poprzez pomniejszenie wartości wydatków na nabycie udziałów lub akcji o kwotę wynikającą z proporcji, w jakiej pozostaje zmniejszona wartość nominalna udziału lub akcji, do pierwotnej ich wartości. Przy czym, jeżeli wynagrodzenie z tytułu zmniejszenia wartości nominalnej udziałów (akcji) nie zostało w całości wypłacone, koszty te ustala się proporcjonalnie do wysokości faktycznie uzyskanego wynagrodzenia z tytułu tego zmniejszenia. Z kolei, pozostała część kosztów nabycia lub objęcia udziałów lub akcji w spółce, której kapitał zakładowy jest pomniejszany, a więc nieodpowiadającą wynagrodzeniu wypłaconemu w wyniku częściowego umorzenia kapitału zakładowego, została zakwalifikowana jako wydatki na nabycie tych udziałów (akcji), która będzie stanowiła koszt podatkowy w przypadku odpłatnego zbycia, umorzenia lub zmniejszenia wartości takich udziałów (akcji).

Analogiczne zmiany zostały dokonane w odniesieniu do osobowych spółek handlowych będących podatnikami CIT. Przepis ten przewiduje analogiczny do wyżej określonego mechanizm określenia dochodu w przypadku zmniejszenia wysokości udziału kapitałowego wspólnika w takich spółkach, oraz określa zasadę ustalania dochodu w przypadku wystąpienia wspólnika z takiej spółki, które następuje w inny sposób niż umorzenie akcji.

• Zmiana w definicji programu motywacyjnego – art. 24 ust. 11b ustawy PIT 

W brzmieniu obecnej definicji, przez program motywacyjny rozumie się system wynagradzania, utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę lub spółkę dominującą, dla osób uzyskujących przychody ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście, w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania otrzymują prawo do nabycia akcji spółki lub spółki dominującej bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, papierów wartościowych (tylko będących prawami pochodnymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi) lub realizacji innych praw majątkowych. Kwestią budzącą wątpliwości stała się możliwość nabywania akcji w wyniku realizacji warrantów subskrypcyjnych, które są papierami wartościowymi ale określonymi w art. 3 pkt 1 lit a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, nabycie akcji w wyniku realizacji praw z warrantów subskrypcyjnych może stanowić program motywacyjny, jako realizacja praw majątkowych, bowiem warranty subskrypcyjne są, jak wszystkie papiery wartościowe, prawami majątkowymi. W orzecznictwie sądowym występuje pogląd, że brak wskazania warrantów subskrypcyjnych w definicji programów motywacyjnych, zawartej w art. 24 ust. 11b ustawy PIT, wobec wskazania innych papierów wartościowych, powoduje, że nabycie akcji w wyniku realizacji praw z warrantów subskrypcyjnych nie spełnia definicji programu motywacyjnego.

Tak więc, w celu uniknięcia wątpliwości interpretacyjnych, została dokonana zmiana wskazująca jednoznacznie, że akcje objęte w wyniku realizacji praw z warrantów subskrypcyjnych mogą, przy zachowaniu innych warunków, być nabywane przez osoby uprawnione w ramach programu motywacyjnego.

• Wprowadzenie warunku zatrudnienia w preferencji IP Box – art. 30ca ust. 1a-1c ustawy PIT i art. 24d ust. 1a-1c ustawy CIT 

Proponuje się wprowadzenie warunku minimalnego poziomu zatrudnienia dla podatników korzystających z opodatkowania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej obniżoną 5% stawką (IP Box). W ostatnich latach zaobserwowano znaczący udział podatników nieposiadających lub posiadających znikome aktywa związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w ogólnej liczbie podatników korzystających z preferencji IP Box. Co istotne, większość podmiotów korzystających z tej preferencji świadczy usługi wyłącznie na rzecz jednego lub kilku przedsiębiorców, z którymi nierzadko w przeszłości łączył ich stosunek pracy lub pokrewny. Powyższy stan rzeczy jest sprzeczny z celem omawianej instytucji.

Wprowadzenie do polskiego systemu podatkowego reżimu IP Box miało na celu zwiększenie poziomu innowacyjności gospodarki. Analiza struktury podatników korzystających z tego rozwiązania wskazuje, że jest ono w dużej mierze wykorzystywane do istotnego zmniejszania wysokości zobowiązania podatkowego bez istotnego wkładu w zwiększanie poziomu innowacyjności gospodarki.

W związku z powyższym, proponuje się wprowadzenie warunku, zgodnie z którym opodatkowanie kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej obniżoną 5% stawką będzie rozwiązaniem dedykowanym dla podatników, którzy zatrudniają na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym lub ponoszą w każdym miesiącu roku podatkowego koszty uzyskania przychodów z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń są płatnikami podatku PIT lub płatnikami składek określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych  lub ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej  finansowanych ze środków publicznych. Co istotne, zatrudniane przez podatnika osoby nie mogą być podmiotami powiązanymi z podatnikiem. Analogiczne zmiany proponuje się wprowadzić w ustawie CIT.

• Zmiany dotyczące daniny solidarnościowej – art. 30h ustawy PIT 

Obecnie podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad kwotę 1 000 000 zł sumy dochodów – podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a (skala podatkowa), art. 30b (jednolita 19% stawka podatku od zysków kapitałowych), art. 30c (jednolita 19% stawka podatku m.in. od dochodów z działalności gospodarczej) oraz art. 30f ustawy PIT (19% stawka podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej) – pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy PIT,  składki, o których mowa w art. 30c ust. 2 pkt 2 oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy PIT.

Na przestrzeni lat pojawiły się liczne wątpliwości interpretacyjne w zakresie rozumienia pojęcia „dochód podlegający opodatkowaniu” użytego w tych przepisach. Wątpliwości te dotyczyły możliwości obliczania dochodu będącego podstawą obliczenia daniny solidarnościowej z uwzględnieniem straty z lat ubiegłych oraz innych przysługujących podatnikowi przy obliczaniu podatku PIT odliczeń lub pomniejszeń.

Proponowane zmiany mają na celu rozstrzygnięcie tych wątpliwości poprzez jednoznaczne wskazanie, iż podatnik może dochody stanowiące podstawę obliczenia daniny solidarnościowej pomniejszyć o straty z lat ubiegłych.

Straty te będą mogły pomniejszyć dochody uzyskane z tego samego źródła przychodów, z którego dochody stanowią podstawę obliczenia daniny solidarnościowej.

Proponowane jest wyjaśnienie, iż podatnik dochodów tych nie może pomniejszyć o inne przysługujące osobom fizycznym, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym, odliczenia lub pomniejszenia.

Projektowane przepisy zakładają ponadto poszerzenie podstawy obliczenia daniny solidarnościowej o kwalifikowane dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 3 ustawy PIT (tzw. IP Box).

• Zmiany dotyczące opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych – art. 12 ust. 1 ustawy o ryczałcie 

Zmiany mają na celu poszerzenie katalogu przychodów opodatkowanych 17% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W obecnie obowiązującym stanie prawnym, podatnicy, stosujący opodatkowanie ryczałtowe, stosunkowo często korzystają z mechanizmu optymalizacyjnego, polegającego na świadczeniu usług na rzecz podmiotu powiązanego.

Przykładowo, wspólnik sp. z o.o. świadczy na rzecz tej spółki usługi doradcze, a przychody z tego tytułu opodatkowuje stawką ryczałtową 8,5%. Korzyść podatkowa podatnika ma dwojaki charakter. Spółka wartość wypłaconych podatnikowi należności zalicza do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast podatnik od przychodów z tytułu tych świadczeń płaci ryczałt od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%. Gdyby świadczenia te były wypłacane w postaci dywidendy, podatnik opodatkowałby je stawką 19%.

W związku z powyższym, projekt zakłada opodatkowanie przychodów z usług, które podatnik świadczy na rzecz podmiotu powiązanego, według stawki 17%. Podmiot powiązany to podmiot w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy PIT (spółki osobowej i kapitałowej, w której są wspólnikami, członkami zarządu itp.). Przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 23m ust. 2 pkt 1 lit. a–c ustawy PIT, wynosi co najmniej 5%.

• Opodatkowanie dochodów wspólników osiągniętych z likwidacji spółki niebędącej osobą prawną powstałej z przekształcenia spółki – art. 14 ust. 3b, art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c, art. 21 ust. 1 pkt 50a, art. 22g ust. pkt 5, art. 24 ust. 3d i ust. 5 pkt 3 ustawy PIT i art. 7b ust. 1 lit. o, art. 12 ust. 4 pkt 3a-3b i 22 oraz art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy CIT 

Projektowana regulacja ma na celu ograniczenie możliwości nadużywania przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b ustawy PIT (art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b lit. a ustawy CIT) w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną (tj. spółki osobowej niebędącej podatnikiem CIT – dalej: spółka osobowa), powstałej z przekształcenia spółki (będącej podatnikiem CIT).

Obecnie obowiązujące regulacje przewidują wyłączenie z przychodów podatkowych wartości majątku otrzymanego przez wspólników w wyniku likwidacji spółki osobowej niebędącej podatnikiem CIT. Wyłączenie to ma charakter bezwarunkowy i nie uwzględnia genezy powstania spółki osobowej, w szczególności faktu, że mogła ona powstać w wyniku przekształcenia spółki. W efekcie, majątek spółki – który nie został opodatkowany na poziomie wspólników – może zostać przekazany wspólnikom spółki osobowej bez jakiegokolwiek opodatkowania w momencie likwidacji.

Ratio legis przepisów wyłączających z przychodów wartość majątku likwidacyjnego spółki osobowej opiera się na założeniu, że majątek ten był już wcześniej opodatkowany na poziomie wspólników, zgodnie z zasadą transparentności podatkowej spółek osobowych. Tymczasem, w przypadku spółek osobowych powstałych z przekształcenia spółek, majątek ten nie był opodatkowany w sposób analogiczny – opodatkowanie na poziomie wspólników nie miało miejsca, a przekształcenie nie skutkuje opodatkowaniem całości majątku.

W praktyce zidentyfikowano schematy optymalizacyjne z wykorzystaniem różnic w opodatkowaniu likwidacji spółek kapitałowych i osobowych (niebędących podatnikami CIT), skutkujące uniknięciem opodatkowania tzw. „ukrytych (cichych) rezerw” – czyli różnicy między historyczną a bieżącą (rynkową) wartością majątku spółki. Podatnicy – kierując się wyłącznie motywacją fiskalną – decydują się na przekształcenie spółki w spółkę osobową (jawną, cywilną), a następnie jej likwidację, uzyskując istotne korzyści podatkowe. Taki stan rzeczy może prowadzić do sytuacji, gdzie zdecydowanie bardziej korzystne z powodów fiskalnych jest przekształcenie spółki w spółkę osobową i następcze jej zlikwidowanie. W konsekwencji, w aktualnym stanie prawnym, wybór ścieżki likwidacyjnej może być determinowany nie rzeczywistymi potrzebami biznesowymi czy organizacyjnymi, lecz chęcią uniknięcia opodatkowania majątku likwidacyjnego.

W związku z powyższym, proponuje się dodanie w art. 14 ustawy PIT nowego ust. 3b, co do wyłączenia ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz wyłączeń z opodatkowania, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b ustawy PIT – odpowiednio dodanie w art. 12 ustawy CIT nowego ust. 4ga, co do wyłączenia z przychodów zawartego w ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b lit. a) w stosunku do środków pieniężnych oraz wartości innych niż środki pieniężne otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej, która podlega likwidacji, jeżeli ta spółka osobowa powstała z przekształcenia spółki przed upływem 3 lat. Jednocześnie proponuje się, aby w stosunku do otrzymanych przez wspólnika środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wartość początkowa tych środków na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustana była poprzez odpowiednie stosowanie sposobu wskazanego w art. 22g ust. 1 pkt 5 ustawy PIT i odpowiednio w art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy CIT, (tj. co do zasady w wartości ustalonej przez podatnika, nie wyższej niż wartość rynkowa poszczególnych środków, w sposób analogiczny, jak przy otrzymanym majątku z likwidowanej spółki będącej podatnikiem CIT).

Ponadto otrzymane przez wspólników środki pochodzące z likwidowanej spółki osobowej zostaną zakwalifikowane do dochodów z zysków kapitałowych (zmiana w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy PIT i odpowiednio w art. 7b ust. 1 lit. e ustawy CIT). W projekcie przyjęto, iż regulacje te znajdą zastosowanie, jeżeli likwidacja spółki niebędącej osobą prawną nastąpi wcześniej niż 3 lata kalendarzowe po przekształceniu spółki.

• Uszczelnienie zakazu amortyzacji w spółkach nieruchomościowych – art. 22 ust. 8 ustawy PIT i art. 15 ust. 6 ustawy CIT 

Zmiana polega na wyraźnym wskazaniu, że zakaz amortyzacji w spółkach nieruchomościowych dotyczy również nieruchomości klasyfikowanych dla celów rachunkowych jako inwestycje długoterminowe.

Obecnie, brzmienie art. 22 ust. 8aa ustawy PIT i art. 15 ust. 6a ustawy CIT w zakresie amortyzacji spółek nieruchomościowych odczytywane jest w orzecznictwie sądowo-administracyjnym z pominięciem celu wprowadzonego ograniczenia co do możliwości rozliczania podatkowej amortyzacji (np. wyrok WSA  w Poznaniu z 10 lutego 2023 r. I SA/Po 790/22; wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2025 r. II FSK 788/23). Z uzasadnienia projektu do zmiany ww. przepisu , wynika, że głównym celem nowelizacji przepisu było doprowadzenie do zmniejszenia różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego – za ten sam okres – zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym). Natomiast interpretacja dominująca w przeważającej linii orzeczniczej umożliwia dokonywanie podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które nie są bilansowo w ogóle amortyzowane, z uwagi na zakwalifikowanie ich w księgach rachunkowych jako „inwestycji” (ustawa o rachunkowości  stanowi, iż aktywa takie nie podlegają amortyzacji, lecz są wyceniane według ceny rynkowej albo wartości godziwej). Zgodnie z orzecznictwem, trudno bowiem uznać, że takie składniki majątku spełniają definicję środka trwałego w rozumieniu przepisów podatkowych, skoro nie są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą jedynie lokowaniu kapitału i nie są również środkami trwałymi w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Oderwanie podatkowej amortyzacji od jej bilansowego ujęcia prowadzi do sytuacji, w której podatnik kreuje koszty uzyskania przychodów w oderwaniu od rzeczywistego zużycia majątku.

Propozycja zmierza zatem do przywrócenia pierwotnie zamierzonej przez ustawodawcę treści normy określonej w art. 22 ust. 8aa ustawy PIT i art. 15 ust. 6a ustawy CIT.

• Wyłączenie możliwości amortyzacji wartości firmy powstającej na skutek przyjęcia do odpłatnego korzystania leasingu – uchylenie 22b ust. 2 w pkt 1 lit. b ustawy PIT oraz art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy CIT 

Proponowana zmiana zakłada uchylenie art. 22b ust. 2 w pkt 1 lit. b ustawy PIT oraz analogicznie art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy CIT.

Wartość firmy jest kategorią ekonomiczną wyrażającą tę część wartości przedsiębiorstwa, która nie wynika bezpośrednio z wyceny jego składników majątkowych. Powstaje więc ona jako różnica dwóch wartości – ceny nabycia oraz wartości składników majątkowych tworzących przedsiębiorstwo. Wyrazem tego jest treść przepisów ustaw o podatkach dochodowych, które definiują wartość firmy jako dodatnią różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. W ujęciu podatkowym tak zdefiniowania wartość firmy zaliczana jest do wartości niematerialnych i prawnych.

Jednakże, nie każda transakcja bądź forma nabycia przedsiębiorstwa, względnie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest zdarzeniem kreującym wartość firmy, która podlega amortyzacji podatkowej. W obecnym stanie prawnym wartość firmy stanowi podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych generujących koszt uzyskania przychodów, jeśli objęcie przedsiębiorstwa nastąpiło w drodze: 

• kupna,
• przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a ustawy CIT, dokonuje korzystający,
• wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Projektowane rozwiązanie zakłada likwidację drugiej z wymienionych możliwości dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy, tj. wartości firmy, która powstała na skutek przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, gdy odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a ustawy CIT, dokonuje korzystający. Przepis ten został uchwalony w związku z prowadzonymi w oparciu o ustawę o komercjalizacji i prywatyzacji  tzw. prywatyzacjami bezpośrednimi. Przepisy tej ustawy (art. 39 i następne) stanowiły, iż prywatyzacja bezpośrednia polega na rozporządzeniu wszystkimi składnikami materialnymi i niematerialnymi majątku przedsiębiorstwa państwowego przez m.in. wniesienie przedsiębiorstwa do spółki lub oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania.

Zakończone procesy prywatyzacyjne polskich przedsiębiorstw uzasadniają uchylenie niniejszego przepisu tym bardziej, iż zidentyfikowane zostały w praktyce nieprawidłowe jego wykładnie, niezgodne z jego pierwotnie zakładanym celem.

Proponowane rozwiązanie zneutralizuje działania optymalizacyjne, podejmowane w głównej mierze ze względu na korzyść podatkową płynącą z faktu, że przekazanie przedsiębiorstwa w ramach leasingu finansowego może generować wartość firmy. Okoliczność ta zostaje wykorzystana przez niektórych podatników do podejmowania działań, które nie są zdeterminowane przez interes ekonomiczny. W efekcie dochodzi do sytuacji, w których o zawarciu określonej czynności prawnej nie decyduje racjonalność gospodarcza, lecz faktycznym katalizatorem działań podmiotów gospodarczych pozostaje kształt przepisów podatkowych i ukierunkowana na optymalizację ich wykładnia.

Przedstawione czynniki doprowadziły do praktyki, opartej na błędnej wykładni art. 22b ust. 2 w pkt 1 lit. b ustawy PIT oraz art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy CIT i obniżenia kosztów prowadzenia działalności, noszącej znamiona techniki optymalizacyjnej. W szczególności, przyjmuje ona postać schematu, w którym jedna ze spółek (spółka A) dokonuje przekazania innemu podmiotowi (spółce B) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstw w drodze aportu. Na skutek dokonanej transakcji ujawniana jest wartość firmy. Wycena aportu wnoszonego przez spółkę A jest dokonywana w wartości znacznie przewyższającej wartość jej aktywów netto (wartość składników majątkowych). Należy bowiem zwrócić uwagę, iż wartość firmy, nawet jeśli jej ustalenie dokonuje się przy udziale rzeczoznawczy, zawsze pozostaje wartością szacunkową. Niejednokrotnie, wartość firmy znacznie przewyższa wartość wszystkich innych składników majątkowych danej transakcji.

Wartość firmy powstająca na skutek aportu nie podlega amortyzacji, gdyż aport jest neutralny podatkowo. Jest to konsekwencja systemowego założenia o konieczności odroczenia opodatkowania w odniesieniu do tego typu transakcji w celu zniwelowania barier dla transformacji oraz tworzenia przedsiębiorstw. Następnie jednak, wnoszone uprzednio w drodze aportu środki majątkowe, tworzące przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przekazywane są przez spółkę B w ramach umowy leasingu kolejnemu podmiotowi (spółce C), często będącemu podmiotem powiązanym ze spółkami A i B. Na skutek zawartej umowy spółka C dokonuje spłat rat leasingowych, które w ramach części kapitałowej obejmują rozpoznaną przez spółkę B wartość firmy. Ujawniona powtórnie wartość firmy poprzez odpis amortyzacyjny pomniejsza dochód do opodatkowania u korzystającego. Powstający w ten sposób koszt podatkowy dla korzystającego nie znajduje odzwierciedlenia po stronie przychodowej z perspektywy finansującego. Taki stan rzeczy powoduje wypaczenie podatkowego ujęcia leasingu, która to instytucja została przez ustawodawcę ukształtowana w ten sposób, aby rozliczenia podatkowe dokonywane przez finansującego (leasingodawcę) odzwierciedlały równoległe rozliczenia dokonywane odpowiednio przez korzystającego (leasingobiorcę). W następstwie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy rozpoznanej po raz kolejny na skutek zawarcia umowy leasingu finansowego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), leasingobiorca może skutecznie uniknąć opodatkowania, redukując na wiele lat dochody z działalności operacyjnej.

Z przedstawionych wyżej względów należy przyjąć, że uchylenie przepisu art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy CIT, nieprawidłowo interpretowanego, zatrzyma tę praktykę optymalizacyjną, a także w sposób jednoznaczny wyłączy możliwości stosowania takiej wykładni, która dopuszczałaby amortyzowanie wartości firmy powstającej na skutek zawarcia umowy leasingu oraz jednoznacznie przywróci neutralność podatkową instytucji leasingu podatkowego, co będzie służyło ostatecznie również realizacji konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa.

Niezależnie od powyższego należy również podkreślić, że projektowana zmiana ma także istotny walor doprecyzowujący. Czyniąc zadość względom spójności eliminuje ona stan niepewności względem możliwości ustanowienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przedmiotem umowy leasingu na gruncie ustaw podatkowych. Należy bowiem zauważyć, że podatkowa definicja leasingu ma swój normatywnie określony zakres i odnosi się jedynie do konkretnie oznaczonych kategorii aktywów. Konstruując definicje leasingu w ujęciu podatkowym ustawodawca wskazał, że jego przedmiotem mogą być określone składniki majątkowe. W ramach członu definiującego podatkowe rozumienie leasingu nie uwzględniono przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wymienione zostały jedynie kategorie mienia, które mogą funkcjonalnie tworzyć przedsiębiorstwo lub zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, być częścią tych struktur, ich składnikiem.

Podkreślenia wymaga także, że zarówno przedsiębiorstwo, jak i jego zorganizowana część, posiadają ustawowo określone znaczenie. Pojęcia te odnoszą się do pewnych struktur organizacyjnych, obejmujących składniki materialne i niematerialne, służące prowadzeniu działalności gospodarczej i charakteryzujące się określonym stopniem zorganizowania. Obejmują one więc również składniki, które nie mogą być przedmiotem leasingu na gruncie ustaw podatkowych, jak na przykład zapasy czy zobowiązania. Z tego względu, w doktrynie reprezentowany jest pogląd, iż dokonanie transakcji, która na gruncie prawa prywatnego byłaby kwalifikowana jako odpłatne przekazanie do korzystania przedsiębiorstwa, w ujęciu podatkowym może być rozpatrywana jedynie jako przekazanie poszczególnych składników majątkowych, tj. będących podlegającymi amortyzacji środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, a także gruntami bądź prawem wieczystego użytkowania gruntów. Jeśli jednak nie doszło do wyleasingowania przedsiębiorstwa, nie może być mowy o powstaniu wartości firmy, co sankcjonuje omawiana propozycja.

Przepisy przejściowe, końcowe

W projekcie ustawy przewiduje się również wprowadzenie odpowiednich przepisów przejściowych:

• W art. 4 ust. 1 wskazano, że do przychodów (dochodów) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy PIT, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2025 r., stosuje się zasady określone w ustawie PIT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2026 r. Oznacza to, że po 31 grudnia 2025 r. podatnicy będą korzystali z ulgi mieszkaniowej na dotychczasowych zasadach, w przypadku opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw, nabytych przed dniem 1 stycznia 2026 r.
  
  Z kolei, w ust. 2 przywołanego artykułu określono, że przepis art. 10 ust. 3a ustawy PIT, dodany projektem ustawy, ma zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych z odpłatnego zbycia rzeczy nabytych po 31 grudnia 2025 r. 
• W art. 5 określono, że przepisy art. 10 ust. 4 i 4a oraz 22 ust. 1dc ustawy PIT (zmiana kwalifikacji do źródła przychodów w związku z programami lojalnościowymi), w brzmieniu nadanym projektem ustawy, ma zastosowanie do warrantów subskrypcyjnych, praw poboru, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych lub innych niebędących papierami wartościowymi praw majątkowych, które zostały objęte lub nabyte jako świadczenie w naturze, nieodpłatne świadczenie lub świadczenie częściowo odpłatne po dniu 31 grudnia 2025 r. 
• W art. 6 określono, że przepis art. 30h ust. 2 pkt 4 (poszerzenie podstawy obliczania daniny solidarnościowej o dochody z IP Box) ustawy PIT, w brzmieniu nadanym projektem ustawy, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2026 r. 

Projektowana ustawa ma wejść w życie z dniem 1 stycznia 2026 r.

Źródło: podatki.biz